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Ejemplo: "Obligaciones del empresario"

Contabilización de las reservas de capitalización y nivelación. Efectos impositivos sobre el IS

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ha introducido, ya para la autoliquidación del Impuesto del ejercicio 2015, dos incentivos fiscales denominados “Reserva de Capitalización” (artículo 25 Ley 27/2014, de 27 de noviembre) y “Reserva de Nivelación de las bases imponibles” (artículo 105 Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, introduce dos incentivos para la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2015.

I. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (Artículo 25 Ley 27/2014 de 27 de noviembre)

Este nuevo incentivo fiscal viene a sustituir a dos ya existentes y que han sido eliminados por la nueva normativa del impuesto, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la de más reciente creación deducción por inversión de beneficios.

No obstante, en la reserva de capitalización no se exige el requisito de inversión en ningún tipo de activo.

La finalidad de esta reserva de carácter indisponible es incentivar el aumento de la financiación empresarial a través del incremento de su patrimonio neto y que sirva como detonante, unido a la penalización que ya existe en el propio impuesto a la deducción de gastos financieros, para reducir la dependencia respecto a la financiación externa.

Este incentivo consiste en la posibilidad de reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el 10 % del importe del incremento de los fondos propios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la entidad tribute al tipo general del impuesto (Articulo 29.1 ó 6).

b) Mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios durante los 5 años siguientes al cierre del periodo impositivo de la reducción (salvo por la existencia de perdidas).

c) Dotar una reserva separada del resto y con una denominación apropiada, siendo además de carácter indisponible durante los cinco años de mantenimiento de los fondos propios.

La base para la reducción del 10% es el incremento de los fondos propios, obtenido por diferencia entre los fondos propios al final del ejercicio (deducido el beneficio del ejercicio) y los fondos propios al inicio del ejercicio (deducido el beneficio del ejercicio anterior).

Partidas que no se tienen en cuenta a la hora de computar el incremento de los fondos propios ni el mantenimiento de los mismos por plazo de 5 años:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la ley (reserva nivelación) y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (reserva para inversiones en Canarias).

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

El límite a la reducción es el 10% de la base imponible positiva previa a la propia reducción por el incentivo fiscal, a la compensación de bases imponibles negativas y a la integración contenida en el apartado 12 del artículo 11 de la LIS. En caso de insuficiencia de base imponible, el exceso sobre este límite podrá reducirse en los dos periodos impositivos siguientes, siendo compatible con el derecho a la reducción que pueda generarse en dichos periodos con el mismo limite.

II. RESERVA DE NIVELACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES (Artículo 105 Ley 27/2014 de 27 de noviembre)

La ley 27/2014 crea este nuevo incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión. La finalidad de esta reserva es la compensación anticipada de bases imponibles negativas que previsiblemente se van a generar en los 5 años siguientes, con un límite máximo.

El importe del beneficio fiscal será la reducción de la base imponible en un 10 % de su importe con el límite máximo de un millón de euros para cada ejercicio económico, (en ejercicios económicos inferiores al año el limite será el millón de euros por la proporción existente entre la duración de periodo impositivo respecto del año).

El importe minorado revierte en los 5 ejercicios siguientes a aquel en que se ha aplicado el incentivo fiscal, siempre que existan bases imponibles negativas y con el límite de estas, es decir estamos ante un anticipo de dichas bases imponibles futuras. El importe no aplicado se adiciona finalmente al último ejercicio del plazo de 5 establecidos como límite.

Como sucede en la reserva de capitalización, será necesaria la dotación de la correspondiente reserva de carácter indisponible mientras no se produzca la reversión según lo indicado en el párrafo anterior.

Elementos comunes a ambos incentivos

Los incentivos fiscales que dan lugar a las reservas de nivelación y de capitalización pueden aplicarse en el mismo periodo, no obstante las reservas deben dotarse con importes distintos, esto es, los mismos importes con los que se dote una reserva no se tendrá en cuenta como dotación de la otra.

Por último, se establece que el incumplimiento de los requisitos indicados dará lugar a la regularización de la reducción aplicada con la liquidación de intereses de demora, por tanto NO OLVIDEMOS DOTAR CONTABLEMENTE CADA UNA DE ESTAS RESERVAS.

Contabilización de ambas reservas

El ICAC ha aclarado el efecto impositivo que, sobre la contabilización del impuesto sobre sociedades, tienen estos dos incentivos fiscales, por un lado en la exposición de motivos de su resolución de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios y en la consulta 1 del BOICAC n 106/2016.

Respecto a la reserva de capitalización el ICAC indica que:

a) El incentivo fiscal se contabilizará como un menor impuesto corriente, es decir, al reducir la base imponible, el gasto por impuesto será menor.

b) Si quedan importes pendientes de deducir por el anteriormente mencionado límite del 10 % del incremento de los fondos propios, se activará un crédito fiscal como diferencia temporaria deducible, por el efecto impositivo pendiente. (Importe pendiente de reducción * tipo de gravamen).

c) Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos establecidos por la norma fiscal, la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

Analicemos lo expuesto con un ejemplo.

La sociedad A presenta las siguientes cifras correspondientes los fondos propios a principio y final del ejercicio 2015.

Ha contabilizado 20 unidades monetarias (en adelante “u.m.”) como gasto que no tiene el carácter de deducible en el impuesto sobre sociedades.

No tiene retenciones a cuenta ni pagos fraccionados.

La distribución del resultado del ejercicio 2014 es toda contra reservas voluntarias, siendo esta la política de la sociedad respecto a la distribución del resultado positivo de cada ejercicio. (Tipo impositivo 25% por cumplir las condiciones del régimen especial de empresas de reducida dimensión y encontrarse, suponemos en el tramo de base imponible de 0 a 300.000 €).

Antes de contabilizar el efecto del incentivo fiscal “Reserva de Capitalización” debemos calcular el incremento de fondos propios que servirá de base para cuantificar la reducción en Base imponible.

Como se puede ver, no tenemos en cuenta las reservas legales precisamente por su carácter legal y tampoco el resultado del ejercicio 2014 (resultado a fecha 01/01/2015) ni el resultado del propio ejercicio (a fecha 31/12/2015).

Ahora calculamos la liquidación del impuesto de sociedades y con ella el gasto por impuesto.

Los asientos a realizar serán los siguientes:

1.º Por la contabilización del impuesto corriente del ejercicio:

27,00 Impuesto corriente (630) a (475) Hda. Pública acreedora IS 27,00

El efecto de la reducción por la reserva de capitalización aplicada en este periodo impositivo se representa como un menor impuesto corriente (sin reducción, el importe del impuesto corriente hubiese sido 30 u.m.). Por tanto la reducción tiene el mismo efecto contable que una diferencia permanente.

2.º Por la contabilización del impuesto diferido:

0,75 (472) Derecho por reducc. en BI pendiente de aplicar a (6301) Impuesto diferido 0,75
(Exceso s/10%BI)* (Tipo impositivo)= 3*0,25

En este caso aparece un impuesto diferido por la diferencia temporaria deducible en un futuro por el importe del 10% sobre el incremento de fondos propios no aplicado por superar el límite del 10% de la base imponible del ejercicio 2015.

Con fecha 30/06/2016, siempre que el ejercicio económico coincida con el año natural, dotaremos la reserva de capitalización contra el resultado del ejercicio 2015, distribución que será aprobada (salvo discrepancia grave entre los socios) en la Junta General Ordinaria a celebrar en dicha fecha. Por tanto, y tal como indica la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V4127-15 de 22 de diciembre de 2015, el requisito de dotar contablemente la reserva indisponible puede ser cumplido en el año siguiente al periodo en que se aplica la reducción en la base imponible, cumpliéndose así con los plazos que establece la legislación mercantil respecto a la formulación y aprobación de cuentas anuales.

3.º Por la dotación de la reserva.

73,75 (129) Pérdidas y ganancias 2015 a (113) Reservas voluntarias 58,75
a (114…) Reserva capitalización 2015 15,00
Saldo cta (129) = Resultado contable después de Impuesto Sociedades
(129) – (630) + (6301) = 100 – 27 + 0,75 = 73,75 u. m.

Utilizamos una cuenta de reservas especiales tal como indica el cuadro de cuentas del PGC (aunque debemos recordar que no es obligatorio), siendo su importe la totalidad de la reserva a dotar (10% sobre incremento fondos propios) independientemente de que solo hemos aplicado parte de la reducción por superar el límite del 10% de la BI.

Respecto a la reserva de nivelación, el ICAC en la citada exposición de motivos de la resolución de 9 de febrero y consulta 1 BOICAC N 106/2016 establece; “En este supuesto, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que traerá consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales)”.

Utilicemos los datos del ejemplo anterior para clarificar este concepto:

Al ser el importe de este incentivo fiscal el 10% de la propia Base Imponible del impuesto, no es necesario el cálculo del incremento de fondos propios, por lo que pasamos directamente a calcular la liquidación del impuesto de 2015.

1.º Por la contabilización del impuesto corriente del ejercicio:

27,00 Impuesto corriente (630) a (475) Hda. Pública acreedora IS 27,00

2.º Por la contabilización del impuesto diferido:

3,00 (6301) Impuesto diferido a (479) Pasivo por dif. Temporarias imponibles Rva. Niv. 3,00
Importe reducción* tipo impositivo = (0,25* 12 u.m.)

Aquí se refleja la diferencia temporaria imponible que indica el ICAC y que revertirá en los 5 ejercicios siguientes, siempre que se cumplan las condiciones para ello.

3.º Por la dotación de la reserva.

70,00 (129) Pérdidas y ganancias 2015 a (113) Reservas voluntarias 61,75
a (114…) Reserva capitalización 2015 12,00

Saldo cta. (129) = Resultado contable después de Impuesto Sociedades
(129) – (630) – (6301) = 100 – (27 + 3) = 70 u. m.

Ejercicio 2016. En este ejercicio la empresa presenta un resultado contable antes de impuestos de -10 u.m. (pérdidas), no existen diferencias permanentes, retenciones ni pagos a cuenta (esto último para simplificar el ejemplo), el tipo impositivo es el 25% (art.29 LIS + Disp. Transitoria trigésimo cuarta LIS).

La liquidación del impuesto de sociedades del 2016 será la siguiente:

En este ejercicio vemos la auténtica finalidad de la reserva de nivelación, que no es otra que anticipar las bases imponibles negativas futuras, en nuestra liquidación, tras aplicar la reserva, no generamos dicha base imponible negativa, ya que su efecto se produjo anticipadamente en el ejercicio 2015.

Al no tener retenciones ni pagos a cuenta no se contabiliza nada como impuesto corriente.

1.º Por la contabilización del impuesto diferido:

2,50 (479) Pasivo por dif. Temporarias imponibles Rva. Niv. a (6301) Impuesto diferido 2,50
Importe reversión * tipo impositivo = (0,25 * 10 u.m.)

En este momento se produce la reversión de la parte de diferencia temporaria imponible que teníamos contabilizada y que coincide con el importe revertido en el IS multiplicado por el tipo impositivo, quedando pendiente de reversión (adición en el IS futuro) el importe de 0.5 u.m. (12 – 10 = 2 * 0.25 = 0.5 u.m.)

2.º Por la disponibilidad de la parte de reserva de nivelación incorporada a la BI del ejercicio 2016.

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10,00 (114…) Reserva nivelación 2015 a (113) Reservas voluntarias 10,00

Al dejar de ser indisponible el saldo aplicado en este ejercicio podremos reclasificar su importe contra reservas voluntarias que son de libre disposición, coincidiendo a partir de aquí el saldo pendiente en la cuenta (114...) con el importe pendiente de incorporar a la BI negativa de periodos impositivos futuros.

Los saldos a final del ejercicio en las cuentas que representan el incentivo fiscal son:

Saldo cuenta (479) Pasivo por dif. Temporarias imponibles RVA. Niv. 0,5
(12 u.m. – 10 u.m)* 0,25
Saldo cuenta (114…) Reserva nivelación 2015 2
(12 u.m. – 10 u.m.)

Ejercicio 2020. Consideremos que la sociedad ha obtenido resultados positivos y bases imponibles positivas en el resto de ejercicios, incluido este último ejercicio 2020 en el que el resultado antes de impuestos es de 20 u.m. (beneficio). Tampoco existen diferencias permanentes ni temporarias que modifiquen el resultado contable en la liquidación del IS, y finalmente, como indicamos para el ejercicio 2016, no existen retenciones ni pagos a cuenta. (Supongamos, y es mucho suponer, que el tipo impositivo en 2020 seguirá siendo el 25%).

La liquidación del impuesto de sociedades del 2020 será la siguiente:

1.º Por la contabilización del impuesto corriente del ejercicio:

5,50 (630) Impuesto corriente a (475) Hda. Pública acreedora IS 5,50

2.º Por la contabilización del impuesto diferido:

0,50 (479) Pasivo por dif. Temporarias imponibles Rva. Niv. a (6301) Impuesto diferido 0,50
Importe reversión * tipo impositivo = (0,25 * 2 u.m.)

Al no haber podido revertir la parte del incentivo fiscal generado en el IS de 2015 por no haber dispuesto de BI negativas suficientes, en este ejercicio 2020, que es el último de los 5 que teníamos de plazo para su reversión, adicionamos el resto pendiente.

3.º Por la disponibilidad de la parte de reserva de nivelación incorporada a la BI del ejercicio 2016.

2,00 (114…) Reserva nivelación 2015 a (113) Reservas voluntarias 2,00